Прощені але незабуті: оподаткування прощених (анульованих) процентів, пені, штрафних санкцій за банківським кредитом

Останнім часом, у вітчизняній судовій практиці склалася ситуація, коли прощені (анульовані) проценти, пені, штрафні санкції за банківським кредитом розглядаються як база оподаткування податком на доходи фізичних осіб. Чи дійсно це так? Хто винен, та що робити? Спробуємо розібратися.

Сьогодні ринок банківського кредитування зазнав значних змін. Такі зміни, в першу чергу пов’язані з економічною та політичною ситуацією у країні. І якщо ще декілька років тому, ми і не могли сподіватися на те, що банківські установи будуть йти на зустріч власним боржникам в питаннях повернення взятих кредитів, то сьогодні, ми спостерігаємо ситуацію, коли банк, як кредитор, робить поступки і вступає в діалог з власним клієнтом – боржником. Такий діалог, в більшості випадків стосується прощення (анулювання) не основної суми боргу (кредиту), а лише нарахованих процентів, штрафних санкцій, як правило за валютним кредитом. На перший погляд здається, що в такій сприятливій ситуації боржнику немає про що хвилюватися. Але це на перший погляд. Прощення (анулювання) заборгованості зі сторони банківської установи ще не означає, що на ваші кошти більше ніхто не буде зазіхати. В такій ситуації, в дію вступає держава. Держава, яка до останнього не хотіла бачити проблеми власних громадян.

Зміни в податковому законодавстві: міняємо шило на мило. Перші позитивні кроки були зроблені у грудні 2014 року, коли в рамках масштабного реформування податкового законодавства, було змінено і окремі положення ст. 164 Податкового кодексу України, які давали підстави для фактично безґрунтовного віднесення прощених (анульованих) процентів, пені, штрафних санкцій до доходу отриманого як додаткове благо, і, відповідно, до загального оподаткованого доходу платника податків[1].

В свою чергу, лише «05» травня 2015 року, Президентом України, було підписано Закон № 321-VIII від 9 квітня 2015 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов’язань», який остаточно поставив крапку у розглядуваному питанні. Так, відповідно до останніх змін податкового законодавства, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються доходи у вигляді суми процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності (пп. 165.1.55 п. 165.1 ст. 165 Податкового кодексу України)[2].

Разом з цим, Підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, доповнено п. 8, в якому мова йде про те, що не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов’язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на «01» січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності[3].

Одразу потрібно наголосити, що такі нововведення застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до «01» січня 2014 року. В той же час, сам факт строку непогашення кредиту не є підставою для того, щоб прощене або анульоване не було оподатковане податком на доходи фізичних осіб. Законодавцем висувається ще один додатковий критерій для такого неоподаткування. Так, операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, повинні бути розпочаті не раніше «01» січня 2015 року.

На наш погляд, така правова конструкція викликає дуже багато запитань. Якщо непогашення кредиту до певної дати ще і можливо відслідкувати, то як підходити до визначення моменту початку операції з прощення (анулювання) заборгованості? І ще одне зауваження. Як будуть співвідноситися запропоновані нововведення? Мова йде про те, що в пп. 165.1.55 п. 165.1 ст. 165 Податкового кодексу України не міститься ніяких додаткових умов, які обмежують виключення з загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку доходів у вигляді суми процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням. Поряд з цим, такі умови закріплюються в п. 8 Підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. В свою чергу, досить незрозумілим є і той факт, коли законодавцем при внесенні змін до ст. 165 Податкового кодексу України мова ведеться про всі типи кредитів, а при доповненні п. 8 Підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення», ми вже говоримо виключно про фінансовий кредит в іноземній валюті.

За такої ситуації, законодавець намагаючись врегулювати проблемну сферу, посприяв появі правової колізії щодо умовності або безумовності виключення з загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку доходів у вигляді суми процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням.

Особливості правозастосування: оподаткування за законами фізики. Як бачимо, низька юридична техніка, колізії податкового законодавства, сприяють і неточності правозастосування. Першочергово такі неточності та помилки відображаються в діяльності органів судової влади. Розглядуване питання ускладнюється ще й значними змінами податкового законодавства, необхідністю визначення судом саме тієї редакції Податкового кодексу, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин. Аналіз судових рішень дозволяє говорити про те, що в багатьох випадках, суди підтримують безпідставні вимоги контролюючого органу. Яскравим прикладом помилковості віднесення прощених (анульованих) штрафних санкцій за банківським кредитом до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб, може слугувати наступна ситуація, яка ґрунтується на реальному судовому рішенні[4].

Так, у наведеному рішенні, суд доходить до висновку, що в силу того, що відповідна сума процентів за користування кредитом та пеня за порушення строків повернення заборгованості за кредитним договором входить до загального розміру анульованого (прощеного) боргу, посилання боржника (платника податків) на безпідставне включення до оподаткованого доходу суми анульованих за кредитним договором процентів та пені є помилковими. При цьому, як зазначає колегія суддів, банк (кредитор) включив суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, чим, по-перше, забезпечив виконання нормативних приписів пп. д) 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, і, по-друге, обмежив свою участь у розглядуваних правовідносинах в якості податкового агента боржника, в рамках ст. 168 та ст. 176 Податкового кодексу України. Все вищенаведене і дозволило суду віднести суму прощених процентів і пені до так званого додаткового блага.

В той же час, доводи боржника (платника податків) щодо того, що основною ознакою доходу, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податків в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі і, що відсотки за користування кредитами, нараховані банком відповідно до умов договорів та пеня анульовані за його рішенням, не є доходом платника податків в розумінні Податкового кодексу України, який підлягає оподаткуванню, судом сприйняті не були[5].

В такій ситуації, в першу чергу, потрібно чітко усвідомлювати не лише приписи податкового законодавства, а й банальні закони логіки. Так, на нашу думку, вести мову про оподатковуваний дохід певної особи можливо лише тоді, коли ми маємо чітке позитивне значення між отриманими коштами в якості банківського кредиту та коштами сплаченими особою позичальником на користь банківської установи (кредитора). Інакше кажучи, якщо б особа – боржник, отримала від банку в якості кредиту суму більшу ніж вона повернула банку, ми могли б говорити про оподаткування позитивної різниці між такими сумами податком на доходи фізичних осіб.

Такий підхід, безумовно, потребує детального з’ясування судом всіх аспектів справи, зокрема, в частині того, які суми фактично були отримані особою позичальником, та які суми були сплачені такою особою на користь кредитора. В ретроспективі щодо матеріалів розглядуваної справи, ми бачимо, що боржнику було прощено (анульовано) лише проценти та пені, а не суму основного боргу. Це означає, що вести мову про дохід такої особи взагалі неможливо з огляду на те, що такі штрафні санкції, по-перше, реально не були отримані особою-боржником, і, по-друге, прощення (анулювання) таких штрафних санкцій не утворило позитивної різниці між отриманими та сплаченими коштами, які б можна було розглядати як імовірний дохід особи у вигляді додаткового блага.

Разом з цим, вітчизняні суб’єкти правозастосування забувають і про існування передбаченої податковим законодавством презумпції правомірності рішень платника податків, яка чітко передбачає, що у разі коли норма Податкового кодексу України чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі Податкового кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків[6].

Шлях до визначення доходу. З огляду на вищевикладене, вбачається за доцільне наголосити на тому, що відповідно до пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, додаткові блага – це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов’язаний з виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV Податкового кодексу України)[7]. Цікавим також вбачається розгляд пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, де закріплюється визначення процентів. Отже, процентами є дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна[8].

Поняття доходу розкривається в пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України. Так, дохід з джерелом їх походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України. Як ми бачимо, законодавець чітко виділяє необхідність реального отримання будь-якого доходу, з метою його подальшого віднесення до правової конструкції наведеної у пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.

Згідно з п. 162.1 ст. 162 Податкового кодексу України платниками податку з доходів фізичних осіб є: фізична особа — резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа — нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент[9]. За визначенням пп. 14.1.180 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб — юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента — юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або не грошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV Податкового кодексу України, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому ст. 18 та розділом IV Податкового кодексу України[10].

Відповідно до п. 163.1 ст. 163 Податкового кодексу України об’єктами оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи — доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України[11]. За змістом п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених розділом IV Податкового кодексу України. Загальний оподатковуваний дохід — будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця (пп. 164.1.2 п. 164.1 ст.164 Податкового кодексу України)[12].

Види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України. В силу абз. «д» пп. 164.2.17 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 Податкового кодексу України) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов’язаний повідомити платника податку — боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов’язаний виконати всі обов’язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом (редакція чинна на 30.05.2015 року; відповідно до редакції абз. «д» пп. 164.2.17 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України, станом до 28.12.2014 року, до додаткового блага включалася вся сума боргу)[13].

Враховуючи вищевказані норми, можна дійти до логічного висновку про те, що обов’язок щодо самостійної сплати податку з доходу у вигляді суми боргу, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, отриманого як додаткове благо, виникає у платника податку за наявності таких умов : а) отримання платником податку доходу, у вигляді суми боргу такого платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням; б) надіслання платнику податку повідомлення про анулювання боргу; в) включення кредитором суми анульованого боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого на користь платника податку, за підсумками звітного періоду; г) відображення платником податків отриманого доходу у річній податковій декларації[14].

В свою чергу, як вже зазначалося, в силу пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України додаткові блага — кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов’язаний з виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами цього Кодексу)[15].

Так, у п. 3.3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 року № 1020, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13 січня 2011 року за № 46/18784 (втратив чинність)[16], у п. 3.3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 21.01.2014 року № 49, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 5 лютого 2014 року за № 228/25005 (втратив чинність)[17], та, в п. 3.3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року № 4, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за № 111/26556 (чинний)[18], у графі 3 «Сума виплаченого доходу» відображається сума фактично виплаченого доходу платнику податку податковим агентом.

Відповідно до вищезазначених положень, основною ознакою доходу платника податку на доходи фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі[19]. І якщо ми говоримо про проценти, пені, штрафні санкції саме за банківським кредитом – то це платежі боржника на користь кредитора, і аж ніяк не інакше. Тобто як ми можемо розглядати добровільну відмову від доходу у вигляді процентів, пені, штрафних санкцій однією стороною, як отримання доходу іншою стороною, а саме на цьому і наголошують деякі судді та контролюючі органи. Банк та боржника (платника податків) не можна підкорювати законам фізики і наголошувати на тому, що якщо десь убуває, значить десь прибуває…

М. Кучерявенко, Є. Смичок